Учет товарных операций в оптовой торговле

Таким образом, у покупателя к зачету (возмещению) принимаются только те суммы налога, фактически уплаченные в бюджет поставщиком (продавцом) материальных ценностей.

В соответствии с действующим налоговым законодательством физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, не являются плательщиками НДС. Поэтому в Инструкции №39 предусмотрена норма, в соответствии с которой при приобретении предприятиями у населения или индивидуальных частных предпринимателей материальных ценностей, как для прочих нужд, так и для дальнейшей перепродажи, как за наличный, так и безналичный расчет, сумма налога по этим ценностям к зачету у предприятий-покупателей не принимается и расчетным путем не выделяется.

Стоимость приобретенных материальных ресурсов (товаров) приходуется в данном случае предприятием-покупателем на соответствующих счетах бухгалтерского учета на всю сумму предъявленного счета без возмещения сумм
НДС.

Часто, на практике, возникает ситуация, когда оптовое предприятие приобретает товар у организации, имеющей льготу по уплате НДС (например, товары, реализуемые общественными организациями инвалидов (льгота, в соответствии с п. «Ф» п.1 статьи 5 Закона «О НДС») или товары, производимые и реализуемые предприятиями, в которых инвалиды составляют не менее 50% от общей численности работников (льгота в соответствии с п. «Х» п.1 статьи 5
Закона «О НДС»)). Возникает вопрос: какая сумма налога подлежит уплате в бюджет – исчисленная с полной цены реализации товара или с разницы между ценой реализации и ценой приобретения?

Согласно Федеральному Закону № 63-ФЗ, сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и др. предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщиками товаров, приобретенных для перепродажи, а так же поставщикам материальных ресурсов, относимых на издержки обращения.

Законом не сделано исключения при исчислении НДС для предприятий, являющихся в установленном порядке плательщиками НДС и реализующих товары, льготный режим налогообложения которых предоставлен конкретным категориям плательщиков (в соответствии с п. «Ф» и «Х» п.1 ст.5 Закона «О НДС»), то есть при реализации таких товаров НДС исчисляется с полной суммы реализации.

Это положение не распространяется только на случаи реализации торговыми предприятиями товаров, освобожденных от НДС на всех станциях их прохождения от производителя к покупателю (то есть товаров, не облагаемых налогом в соответствии с пунктами «У» (кроме путевок (курсовок) в санитарно- курортные и оздоровительные учреждения, учреждения отдыха, туристско- экскурсионных путевок), «Ч», «Э», «Ю» п.1 ст. 5 Закона «О НДС»).

К таким товарам относятся: лекарственные средства, изделия медицинского назначения, изделия народных промыслов, книжная продукция, связанная с образованием, наукой, культурой, пожарно-техническая продукция.

При этом Напшева М.Н. и Муканова В.К. (13), согласно Закону РФ от
06.12.1991г. №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» снабженческо- сбытовые, оптовые и др. предприятия, занимающиеся продажей и перепродажей товаров, облагаемый оборот определяют на основании стоимости реализуемых товаров.

При этом, согласно п.2 ст.7 вышеназванного Закона, такие предприятия имеют право на зачет НДС по товарам, приобретенным для перепродажи, а также материальным ресурсам, относимым на издержки обращения.

Общим условием для всех предприятий, применяющих зачетный механизм исчисления НДС, является фактическая оплата поставщиком стоимости приобретаемых товаров. Кроме того, в целях возмещения НДС по товарам, приобретаемым для перепродажи, обязателен факт их оприходования на балансе поставщика.

Право на зачет подтверждается наличием у покупателя счета-фактуры, выписанного поставщиком в соответствии с действующим порядком ведения журналов учета счетов-фактур.

Особенности исчисления НДС у оптовых организаций, занимающихся транзитными поставками, вытекают из механизма осуществления поставок и порядка отражения в регистрах бухгалтерского учета.

Транзитные операции используются торговыми организациями при поставке товаров большими партиями, либо в случаях, когда складские мощности предприятия ограничены. При транзитной реализации поставка товаров согласно заключенным договорам снабженческо-сбытовой организацией производится непосредственно со склада предприятия-изготовителя на склад предприятия- потребителя, минуя склады и базы снабженческо-сбытовых организаций.

На первый взгляд может показаться, что складывается ситуация, когда транзитные поставки отражаются только по счетам учета расчетов с поставщиками и покупателями. Оприходование товаров в рамках транзитных поставок, как подтверждение факта совершения хозяйственной операции на балансе торгующей организации, что является необходимым условием возмещения сумм НДС, не предусматривается. Это подтверждается планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и Инструкцией по его применению, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991г. №56 (с учетом изменений и дополнений), согласно которым снабженческо-сбытовые организации, осуществляющие транзитные поставки, на счете 46 «Реализации продукции (работ, услуг)» отражают операции по реализации товаров транзитом с участием в расчетах за эти товары: по дебету счета 46 отражают стоимость товаров согласно расчетным документам поставщиков (в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), а по кредиту – продажную стоимость этих товаров (в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).

Учитывая, что в действующих нормативных документах отсутствуют прямые разъяснения по указанному вопросу, следует оценить совершаемую хозяйственную операцию с точки зрения её гражданско-правовых последствий.

Согласно определению, данному в ст. 454 ч.II ГК РФ, по договору купли- продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Таким образом, несмотря на то, что при транзитной поставке товар не поступает на склады торговой организации, по договору, заключенному с поставщиком, именно она изначально является собственником товара, отгружаемого производителем.

В соответствии с п.2 ст.8 Федерального Закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ
(ред. от 23.07.1998г.) «О бухгалтерском учете», имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно. Поэтому, стоимость товаров, являющихся собственностью торговой организации, должна отражаться на счете 41 «Товары», предназначенном для обобщения информации о наличии и движении ТМЦ, приобретенных в качестве товаров для продажи.

Учитывая изложенное, оприходование товаров на балансе торговой организации, осуществляющей оптовые поставки транзитом, является необходимым условием возмещения суммы НДС по приобретенным товарам.

Свою точку зрения на исчисление НДС и составление счетов-фактур организациями, осуществляющими торговую деятельность, освещает М.Н. Хромов
(24).

При реализации в рамках одного предприятия товаров как оптовыми партиями по безналичному расчету, так и в розницу за наличный расчет с оплатой через кассу, действующим налоговым законодательством предусмотрен порядок, в соответствии с которым необходимо вести раздельный учет товаров, реализуемых оптом и в розницу.

В случае, если предприятие розничной торговли помимо своей основной деятельности осуществляет перепродажу товаров оптовыми партиями, оно должно вести отдельный учет товаров, реализуемых оптом, и определять оборот, облагаемый НДС в порядке, предусмотренном Федеральным Законом от
25.041995г. №63-ФЗ. И, соответственно, если предприятие, которое занимается перепродажей товаров оптовыми партиями, осуществляет продажу товаров в розницу за наличный расчет с оплатой через кассу, то оно также должно вести раздельный учет по товарам, реализуемым оптом и в розницу, то производится следующая проводка:
Кт 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС»;
Дт 41, субсчет 41-2 «Товары в розничной торговле».
Разделение товарооборота на розничный и оптовый освещают Патров В.В. и
Быков В.А. (18).

Товарооборот (объем реализации товаров) многих торговых организаций является смешанным, т.е. хозяйствующие субъекты осуществляют сделки по продаже товаров в режиме как розничной, так и оптовой торговли. Подход, согласно которому магазины относятся к сфере розничной торговли и весь их объем продаж представляет собой розничный товарооборот, а склады или базы являются оптовым звеном и, соответственно, их объем продаж относится весь без исключения к оптовому товарообороту, безнадежно устарел вместе с самой командно-административной системой, породившей его.

В данной статье на основе действующих нормативных актов рассматриваются критерии, позволяющие определить, какие сделки, связанные с продажей товаров, включаются в розничный товарооборот, а какие относятся к оптовому товарообороту. Правильное разделение товарооборота на розничный и оптовый имеет крайне важное значение для целей налогообложения торговой организации и прежде всего для исчисления НДС.

Пунктами 19 и 41 Инструкции ГНС РФ от 11.10.1995г. №39 «О порядке исчисления и уплаты НДС» (с последующими изменениями и дополнениями) установлено, что только оптовые организации могут предъявить бюджету к зачету НДС по оприходованным товарам после их фактической оплаты поставщикам, а для розничных организаций применяется иной порядок налогообложения. В этой связи оптовые организации отражают НДС по приобретенным товарам на отдельном счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным товарам», а розничные организации
«входящий» НДС, т.е. НДС по приобретенным у поставщиков товарам, учитывают вместе со стоимостью товаров на счету 41 «Товары», субсчет «Товары в розничной торговле».

Различие в порядке отражения и предъявления НДС к зачету по поступившим товарам в организациях розничной и оптовой торговли обусловливает разный порядок определения товарооборота, облагаемого НДС.

Сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет оптовыми организациями, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, уплаченными поставщиками этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки обращения. Данные организации при продаже товаров оборот, облагаемый НДС, определяют на основе стоимости реализуемых покупателем товаров и исходя из применяемых цен без включения в них НДС.
Ставки на НДС установлены следующих размеров: 10% – по отдельным продовольственным товарам и для детей по номенклатурам, утвержденным
Президентом РФ; 20% – по остальным товарам.

Установленные в Инструкции ГНС РФ №39 порядок определения НДС при осуществлении товарных операций в зависимости от профиля торговых организаций, т.е. разделение их на оптовые и розничные, на самом деле означает, что при исчислении НДС следует исходить из того, к розничному или оптовому товарообороту относится та или иная совершенная сделка по продаже товаров. Проверки хозяйствующих субъектов, проводимые налоговыми органами, подтверждают данные обстоятельства.

Для определения розничного товарооборота для целей налогообложения на практике часто руководствуются Инструкцией по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическими лицами, осуществляющими розничную торговлю и общественного питания, утвержденной Постановлением
Госкомитета РФ по статистике от 01.04.1996г. №25.

Пунктом 1.1 указанной Инструкции Госкомитета РФ установлено, что
«розничным товарооборотом является продажа товаров за наличный расчет населению… В состав розничного товарооборота включается также продажа продовольственных товаров отдельным юридическим лицам социального назначения (больницам, детским учреждениям, домом инвалидов, престарелых и т.п.) по безналичному расчету из розничной торговой сети, мелкооптовых баз, сети общественного питания, обслуживаемых ими контингентов населения. Кроме того, включается также в розничный товарооборот продажа товаров юридическим лицам, их обособленным подразделениям за наличный расчет». Здесь же отмечено, что «ранее включаемая в розничный товарооборот продажа по безналичному расчету непродовольственных товаров юридическим лицам, их обособленным подразделениям для собственных нужд считается оптовой продажей и в объеме розничного товарооборота не учитывается».

В преамбуле к Инструкции Госкомитета РФ от 01.04.1996г. №25 отмечено, что данный нормативный документ применяется исключительно для проведения государственного статистического наблюдения. Таким образом, данной
Инструкцией при определении розничного и оптового товарооборота для целей налогообложения не следует руководствоваться.

Тем не менее, Госналогслужба России Письмом от 25.04.1996г. №ПВ-4-
13/41Н «Об утверждении инструкции по определению розничного товарооборота и товарных запасов юридическим лицами, осуществляющими розничную торговлю и общественное питание» обязала довести Инструкцию Госкомитета России до нижестоящих налоговых инспекций для использования в практической деятельности.

Следует отметить, что данное Письмо ГНС РФ не зарегистрировано в
Минюсте РФ и, следовательно, не имеет юридической силы, т.к. в соответствии с пунктом 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996г. №763 (с последующими изменениями и дополнениями) «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов Федеральных органов и исполнительной власти» нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, не влекут правовых последствий, как не вступившие в силу, и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применение санкций к гражданам, должностным организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. При разрешении споров на указанные акты нельзя ссылаться.

Все приведенные нормативные документы, касающиеся порядка разделения товарооборота на розничный и оптовый, вышли после даты вступления в силу второй части Гражданского Кодекса РФ, т.е. после 1 марта 1996 года. Если же они были бы направлены в Минюст РФ для регистрации, им было бы отказано из- за несоответствия нормам ГК РФ и, в частности, противоречие их предписаний статьи №492 ГК РФ.

На основании определения договора розничной купли-продажи, данного в статье 492 ГК РФ, сделки данного вида можно отнести к категории розничного товарооборота. В этой связи можно говорить о тождественности понятий розничного товарооборота и договора розничной купли-продажи.

Следует отметить, что статья №493 ГК РФ установлена, что «если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условием формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель (статья 428), договор розничной купли-продажи, считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара».

Сделка по продаже товаров юридическому лицу (за безналичный расчет или за наличный через физическое лицо по доверенности) или физическому лицу, зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя, может быть квалифицировано как договор розничной купли-продажи и, соответственно, включена в розничный товарооборот только в том случае, если товары приобретены для использования в целях, не связанных с предпринимательской деятельностью.

Определение оптового товарооборота в ГК РФ не приводится. Это обусловлено тем, что в него могут входить различные виды обязательств, связанных с использованием таких договоров, как договоры поставки, для государственных нужд, мены, поручения и комиссии.

В пункте 4.1.1. Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Росгорторга от 10.07.1996г. №1-794/32-5, содержится следующее определения оптового товарооборота «оптовым товарооборотом является продажа товаров одной организацией другой организации для последующей продажи или потребления. Продажа по безналичному расчету непродовольственных товаров юридическим лицам, и их обособленным подразделениям для собственных нужд включается в оптовый товарооборот».
Однако, как указано выше, данные методические рекомендации не имеют юридической силы.

По нашему мнению, оптовый товарооборот можно определить как товарооборот, который в соответствии со статьей 492 ГК РФ не может считаться договором розничной купли-продажи, и, следовательно, не является розничным товарооборотом. Данное утверждение можно представить в виде следующих формул:

ТО = РТО + ОТО, (1)

где ТО – весь товарооборот (объем реализации),
РТО – розничный товарооборот,
ОТО – оптовый товарооборот.

Исходя из этой формулы, легко установить, какие сделки по продаже товаров относятся к оптовому товарообороту. Для этого из всего объема реализации (товарооборота) нужно вычесть те сделки, которые, в соответствии со статьей 492 ГК РФ, являются розничным товарооборотом:

ОТО = ТО – РТО. (2)

Исключение из общего порядка представляет случай, когда товар продается на основе Государственного контракта на поставку товаров для государственных нужд, поскольку к данному виду сделок критерий отнесения к режиму рыночной или оптовой торговли в зависимости от цели использования
(для предпринимательской или для не предпринимательской деятельности) не может быть применен. По нашему мнению, продажу товаров по договору поставки для государственных нужд следует относить к оптовому товарообороту. Такой подход согласуется с п.2 ст.525 ГК РФ, в котором отмечено, что к данному отношению применяются правила о договоре поставки.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11