В новом Плане счетов бухгалтерского учета сделан новый шаг к дальнейшему разделению финансового и управленческого учета.[9] Счета управленческого учета предназначены для обобщения информации о процессах формирования издержек производства и обращения, рентабельности отдельных видов продукции, их конкурентоспособности. В более узком понимании в управленческом учете в первую очередь рассматривается калькуляция затрат.

Новый План счетов технически позволяет вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы или в самостоятельной системе счетов. Раздел «Затраты на производство» подвергся существенной корректировке. В частности, оставлены свободными счета 30-39, предназначенные для учета затрат по элементам. Инструкция по применению нового Плана счетов позволяет группировать расходы по местам их возникновения, по статьям и по элементам.

Счета учета затрат «старого» плана счетов предназначались в основном для формирования себестоимости. Но предстоящий переход от налогообложения прибыли к подоходному налогу с юридических лиц исключает из налоговых расчетов понятие себестоимости. И развернутый учет затрат по элементам становится особенно актуальным. Кроме того, в  Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 "Расходы организации", сказано, что при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты[10].

Если мы обратимся к форме № 5 отчетности, то увидим, что итоговая строка раздела 660 «Затраты, произведенные организацией» также разбивается на элементы: Материальные затраты (610); 

Затраты на оплату труда (620);

Отчисления на социальные нужды (630); 

Амортизация (640); Прочие затраты (650).

Взаимосвязь расходов по статьям и элементам предлагается отражать с помощью специальных счетов-экранов. Хотя Минфин России еще не опубликовал своих рекомендаций по организации учета затрат, специалисты предлагают варианты методик выделения счетов управленческого учета. Шнейдман Л. З. в комментариях к новому Плану счетов предлагает двойную систему учета с применением одинаковых счетов со звездочкой и без звездочки. Но, по мнению некоторых авторов, применение одних и тех же знаков счетов и в финансовом, и в управленческом учете будет вносить путаницу в кодировку и корреспонденцию счетов.

Более перспективные подходы предложили Палий В. В. и Палий В. Ф. в статье «Счета управленческого учета».[11] Один из вариантов учета затрат по элементам предполагает в III разделе Плана счетов открыть счета по наименованию элементов затрат и отражающие счета (Инструкция по применению Плана счетов разрешает организациям устанавливать состав счетов в данном разделе). Сначала ведется учет затрат по экономическим элементам, затем их распределение между калькуляционными счетами. Порядок отражения на счетах показан на схемах на рисунке 1:

Таким образом, у организации появляется возможность сгруппировать затраты в системе финансового учета для целей управления по следующим направлениям:

по элементам и статьям затрат;

по полной себестоимости отдельных видов продукции;

по местам возникновения затрат.

Кроме того, предложенная система счетов позволяет составить отчетность и в целях налогообложения.

Рисунок 1. Схемы учета и распределения затрат по элементам

При определении размера материальных расходов, списываемых при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения применяется один из следующих методов оценки сырья и материалов:[12]

метод оценки по себестоимости единицы запасов;

метод оценки по средней себестоимости;

метод оценки по себестоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

метод оценки по себестоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Сущность каждого метода оценки изложена в разделе III Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально – производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 09.06.2001 №44н, которое приказано ввести в действие, начиная с бухгалтерской отчетности 2002 года.

Счет  25 «Общепроизводственные расходы» предназначен для  обобщения информации   о   расходах  по  обслуживанию  основных  и  вспомогательных производств  организации. Общепроизводственные    расходы    отражаются    на     счете     25 «Общепроизводственные  расходы» с кредита счетов  учета  производственных запасов,  расчетов с работниками по оплате труда. Расходы,  учтенные на счете 25 «Общепроизводственные расходы», списываются в дебет счетов 20 «Основное  производство»,  23 «Вспомогательные   производства»,    29 «Обслуживающие производства и хозяйства».  Аналитический  учет  по  счету  25  «Общепроизводственные   расходы» ведется по отдельным подразделениям организации и статьям расходов.

Счет  26  «Общехозяйственные  расходы»  предназначен  для  обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным  процессом. 

В  частности,  на  этом  счете  могут  быть отражены   следующие  расходы:  административно-управленческие   расходы; содержание общехозяйственного персонала, не связанного с производственным процессом;  амортизационные  отчисления  и  расходы  на  ремонт  основных средств  управленческого и общехозяйственного назначения; арендная  плата за   помещения   общехозяйственного   назначения;   расходы   по   оплате информационных,  аудиторских,  консультационных  услуг; другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Для обобщения информации о затратах производств, которые являются вспомогательными (подсобными) для основного производства, согласно Плану счетов предназначен счет 23 «Вспомогательные производства».

В частности, этот счет используется для учета затрат производств, обеспечивающих:

обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и др.);

транспортное обслуживание;

ремонт основных средств;

Основные проводки бухгалтерского учета затрат на вспомогательные производства приведены в таблице 2.

Таблица 2         

Основные проводки бухгалтерского учета затрат на вспомогательные производства