Учет резервов

Следует обратить внимание, что согласно п.3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств излишне зарезервированные суммы резерва расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются.

По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода: Дебет 96 «Резервы предстоящих расходов», Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

В этом случае ошибкой будет считаться сторнировочная запись по начислению резерва. В случае превышения реальных затрат поремонту над сметной стоимостью сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» быть не должно. Сумму превышения затрат над сметной стоимостью следует учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов». Погашение этого счета производится только после пересмотра сметной стоимости ремонта основных средств за счет доначисления ремонтного фонда.

При образовании, использовании, документальном оформлении в учете и налогообложении резервов на ремонт основных средств следует соблюдать следующие единые подходы:

-при инвентаризации указанных резервов излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются;

-разрешается оставлять переходящие остатки на следующий год по данным видам резервов, если в текущем периоде ремонтные работы были начаты, но не закончены;

-резервы не могут создаваться на срок более пяти лет; по окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.

При списании затрат на ремонт объектов основных средств затраты на их реконструкцию и модернизацию относятся за счет капитальных вложений.

6.3. Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства

Создание данного вида резерва связано непосредственно с сезонным характером производства, когда оно напрямую зависит от сезонных (природно климатических) условий (например, переработка сельскохозяйственной продукции). В соответствии с п. 3.53 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, когда в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, то образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Инвентаризационная комиссия проверяет обоснованность расчета и может предложить скорректировать нормы затрат. Остатка на конец года по этому резерву быть не должно.

6.4. Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание

Данный вид резерва создается организациями – продавцами продукции или работ, по которым устанавливаются гарантийные сроки эксплуатации. Организация самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении той продукции (работы), по которой в соответствии с условиями заключенного договора с покупателями предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Резерв создается по целой группе продукции и числится в бухгалтерском учете до окончания срока гарантии. При образовании резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание организации должны учитывать Положение по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/01), утвержденное Приказом Минфина России от 28.11.01 №96н, которое применяется при установлении особенностей расчета резервов по последствиям условных фактов. В соответствии с п.3 ПБУ 8/01 к условным фактам хозяйственной деятельности относятся в том числе выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг.

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. При образовании резерва в бухгалтерском учете делается запись: Дебет 20 «Основное производство», 91 «Прочие доходы и расходы» и Кредит 96 «Резервы предстоящих расходов», соответствующий субсчет.

При этом следует отметить, что резервы в связи с условными фактами хозяйственной деятельности создаются при формировании годовой бухгалтерской отчетности, т.е. по состоянию на 31 декабря отчетного года, за исключением резервов в связи с гарантийными обязательствами организации по проданной продукции, отчисления в которые в целях равномерного включения расходов в затраты на производство могут производиться ежемесячно.

В указанном порядке могут создаваться резервы только при одновременном выполнении двух условий. Во первых, существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Обычно это свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства исходя из требований договора или действующего законодательства либо из сложившейся практики. Во вторых, величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть оценена достаточно обоснованно.

Если не выполняется хотя бы одно из условий, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности дается краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения. В конце отчетного года в порядке, установленном Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, обязательно производится инвентаризация указанных резервов. По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

-увеличена за счет тех расходов, из которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;

-уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей уточнить расчет величины резерва;

-остаться без изменения;

-списана полностью на внереализационные доходы организации.

В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете следующего за годом создания резервов отчетного года (по расходам организации в связи с гарантийными обязательствами на проданную продукцию – по мере осуществления таких расходов) отражается сумма расходов, связанных с выполнением организацией признанных обязательств или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва. При недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

В соответствии с Приказом Минфина России от 30.03.01 г. №27 н «О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, являются операционными расходами.

При образовании резервов за счет себестоимости необходимо обращать внимание на оформление первичных учетных документов, дающих право на их образование. Так, строительные организации при образовании резерва на гарантийный ремонт реализованной продукции должны обосновать необходимость данного фонда, а также размер ежемесячных отчислений в фонд. Формы первичных документов нормативными актами не установлены, и организация должна разработать их самостоятельно. Ошибкой является само отсутствие таких документов, т.е. необоснованное образование резервного фонда или необоснованная сумма ежемесячных отчислений в фонд. Резерв на гарантийный ремонт образуется за счет себестоимости в процессе производства строительных работ, которые имеют гарантию качества. Сумма отчислений определяется исходя из предполагаемых сумм затрат на ремонт или процентной доли от стоимости выполненных работ.

Организации необходимо наладить раздельный учет гарантийного резерва по объектам гарантии, так как резерв может числиться на балансе организации только до окончания срока гарантии. По окончании года данный резервный фонд подлежит инвентаризации. Форма акта инвентаризации резервных фондов нормативными документами непредусмотрена. Поэтому организации могут использовать либо установленный акт инвентаризации расходов будущих периодов (приложение 13 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств), ибо составить собственную форму с соблюдением установленных требований к первичным учетным документам.

Таким образом, требования, предъявляемые к условиям и порядку учета резервов, сводятся к следующему:

-условия формирования и расходования резервов должны соответствовать действующему законодательству (п.72 Положения поведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации);

-порядок создания и использования резервов, а также методы расчета их оценочных значений следует зафиксировать в учетной политике организации (ПБУ 1/98 «Учетная политика организации»);

-размеры образуемых резервов должны быть обоснованы бухгалтерскими расчетами и оформлены бухгалтерскими справками;

-неиспользованные суммы резервов в конце года подлежат обязательной инвентаризации и корректировке на основе уточненных расчетов (п.3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых результатов).

Согласно п.7 ПБУ 1/98 отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться исходя из их экономического содержания (требование приоритета содержания перед формой). Следовательно, организация имеет право внести в свою учетную политику положение о том, что резервы формируются за счет себестоимости и в текущей отчетности начисление данных фондов рассматривается как расходы организации. В этом случае сумма начисленного резерва будет правомерна отнесена на счета затрат и в составе себестоимости отражена в отчете о прибылях и убытках. При определении прибыли для целей бухгалтерского учета создание резервов дает возможность распределить единовременные крупные затраты организации в течение всего года. Это позволяет более точно отслеживать процесс формирования себестоимости и прибыли за весь отчетный период. Для определения прибыли в целях налогообложения на себестоимость относится только использованная часть резерва. Неиспользованная часть резерва на конец отчетного периода определяется по данным бухгалтерского учета и корректируется по установленной форме. На счетах бухгалтерского учета операция по корректировке не отражается, поэтому нет необходимости в формировании первичных учетных документов. Достаточно произвести расчет в произвольной форме и рассматривать его как регистр внесистемного учета.

7.Учет оценочных резервов

Оценочные резервы в бухгалтерском учете играют уточняющую роль в оценке отдельных активов. Они позволяют учитывать отклонения в стоимости финансовых вложений, материальных ценностей, дебиторской задолженности и прочих активов.

Оценочные резервы существенно повышают достоверность и качество финансовой отчетности, позволяя пользователям видеть в отчетности те или иные активы не в оценке по фактическим затратам, а в реальной оценке на отчетную дату.

Такие резервы формируют в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финансового результата деятельности организации в целях обеспечения требования осмотрительности, которое согласно п.7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, означает большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов.

Нормативные документы по бухгалтерскому учету допускают создание следующих оценочных резервов:

- сомнительных долгов;

- под обесценение финансовых вложений;

- под снижение стоимости материальных ценностей.

Создание резерва по сомнительным долгам нами уже рассматривалось, поэтому остановимся подробнее на резервах под обесценение финансовых вложений и снижение стоимости материальных ценностей.

7.1. Резервы под снижение стоимости материальных ценностей

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей, как и прочие оценочные резервы, служат для того, чтобы запасы ценностей, числящиеся у организации по состоянию на отчетную дату, были отражены в балансе по их текущей (рыночной) стоимости, если она окажется ниже фактической себестоимости приобретения этих ценностей на момент принятия их к бухгалтерскому учету.

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей создаются под отклонение стоимости:

- сырья;

 - материалов;

- топлива;

- незавершенного производства;

- готовой продукции;

- товаров;

- прочих средств в обороте, учтенных на иных счетах бухгалтерского учета.

Этот резерв образуется за счет финансовых результатов на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Под текущей рыночной стоимостью или стоимостью возможной продажи материалов понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При определении текущей стоимости следует использовать любую информацию, позволяющую наиболее вероятно оценить возможный доход (конечно, с учетом требования осмотрительности).

В соответствии с п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, включаются в состав операционных расходов.

В соответствии с п.25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

Для обобщения информации о резервах под отклонения фактической себестоимости сырья, материалов и т.п. ценностей от текущей рыночной стоимости предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".

Резервы под снижение стоимости создаются по состоянию на конец отчетного года на основании данных о величине и состоянии запасов материальных ценностей. В учетной политике организации должны быть указаны способы создания резервов (отдельно по каждому наименованию или по группам однородных либо связанных наименований запасов), порядок или способ определения текущей (рыночной) стоимости запасов материальных ценностей и расчета их чистой продажной стоимости, порядок документального оформления расчета резервов. Кроме того, разрабатывается методика отражения операций по созданию и списанию резервов в соответствии с применяемым организацией рабочим планом счетов, а также раскрытия информации о резервах под снижение стоимости материальных ценностей в годовой бухгалтерской отчетности.

В конце отчетного года организация обязана проверить соответствие балансовой стоимости материально-производственных запасов их текущим рыночным ценам. Сопоставление фактической себестоимости материалов с текущей рыночной стоимостью должно проводиться по каждому номенклатурному номеру либо по группам однородных материалов. Выявленная по отдельным наименованиям материальных ценностей разница, образовавшаяся из-за того, что их рыночная стоимость меньше той, по которой они приняты к учету, отражается проводкой:

Дебет 91 Кредит 14

В таком же порядке начисляются резервы под снижение стоимости незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т.п.

В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается. В этом случае делается запись:

Дебет 14 Кредит 91

Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым были ранее созданы резервы.

Пример . В учетной политике строительной организации закреплена возможность создания резерва под снижение стоимости материалов. Резерв создается на основании данных инвентаризации, в ходе которой выявляются материалы, заказанные для выполнения строительных работ на определенных объектах и не использованные по назначению, которые не могут быть использованы при строительстве других объектов или частично потерявших потребительские качества. Текущая стоимость определяется по данным, полученным от отдела снабжения и ПТО, которые в свою очередь используют различную информацию поставщиков, подрядчиков, проектировщиков.

При проведении инвентаризации в декабре 2004 г. на складе участка организации были выявлены железобетонные плиты в количестве 15 штук, которые не использованы в строительстве вследствие их замены на более прочные. Плиты приобретались по цене 15 000 руб. за единицу (без НДС). По данным ПТО использовать данные плиты на других объектах строительства нерационально. По данным отдела снабжения текущая рыночная стоимость одной плиты составляет 7000 руб. ( без НДС).

В январе четыре плиты реализованы по цене 7000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки.

В декабре 2004 г.:

Дебет 91-2 Кредит 14

- 120 000 руб. ((15 000 руб. - 7000 руб.) х 15 шт.) - отражена разница между фактической стоимостью плит и текущей рыночной стоимостью.

В январе 2005 г.:

Дебет 14 Кредит 91-1

- 32 000 руб. ((15 000 руб. - 7000 руб.) х 4 шт.) - восстановлена часть суммы начисленного резерва.

В бухгалтерском балансе за 2004 г. стоимость этих активов отражается за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы резерва не учитываются, поэтому в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы и в учете отражаются постоянные налоговые активы и обязательства (хотя в данном случае, по мнению автора, можно возникающие разницы рассматривать как временные, отразить в учете ОНА, а затем по мере выбытия материальных ценностей их погашать).

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5