Учет и анализ основных средств 
В сезонных
производствах амортизация начисляется только в течение периода работы
организации в отчетном году, но в полной годовой сумме.
Не подлежат амортизации
земельные участки и объекты природопользования, потребительские свойства
которых не изменяются с течением времени, а также объекты жилого фонда, объекты
внешнего благоустройства и некоторые другие основные средства, указанные в ПБУ
6/01, по которым на забалансовом счете лишь учитывается их износ (в сумме,
равной сумме расчетной амортизации).
Способ начисления
амортизация, применяемый для группы однородных объектов основных средств, не
может изменяться в течение всего срока службы этих объектов.
Суммы начисленной амортизации
накапливается в бухгалтерском учете на отдельном счете 02 “Амортизация основных
средств”. Независимо от отражения основных средств в бухгалтерском балансе по
остаточной стоимости (без отдельного выделения первоначальной
(восстановительной) стоимости и суммы начисленной амортизации), информация о
сумме амортизации, начисленной по каждой из основных групп основных средств на
начало и на конец отчетного периода, подлежит раскрытию в бухгалтерской
отчетности.
Начисление
амортизации по основным средствам допускается производить одним из четырех
способов, для которых формулы расчета суммы амортизации D, начисляемой ежемесячно в течение
календарного года, выглядят следующим образом[11]
1)
линейный способ: ,
2)
способ уменьшаемого
остатка: ,
3)
способ списания стоимости
по сумме чисел лет полезного использования: ,
4)
способом списания
стоимости пропорционально объему продукции/работ:
Здесь:
S - первоначальная (или, в случае
проведения переоценок, восстановительная) стоимость основного средства,
Y – срок полезного использования
основного средства (в годах),
– число лет до окончания срока полезного
использования основного средства,
– сумма амортизации по основному средству, числящаяся на
начало отчетного года,
К –
коэффициент ускорения, установленный законодательством,
P – количество единиц продукции,
которое, как планируется, будет произведено данным основным средством в течение
всего срока его полезного использования,
– количество единиц продукции, фактически
произведенное в данном месяце.
Следует иметь в
виду неурегулированность порядка применения способа уменьшаемого остатка. С
одной стороны, п.58 “Методических рекомендаций…” предполагает использование в
вышеприведенной формуле коэффициентов ускорения, установленных Постановлением
Правительства №967 от 19.08.1994г.[12]
(К не более 2 для высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин
и оборудования) и Федеральным Законом “О лизинге” 164-ФЗ от 29.10.1998г. (К
не более 3 для лизингового имущества).
Однако в
соответствии с пунктом 7 указанного Постановления Правительства указанный там
коэффициент ускорения может применяться только для равномерного (линейного)
способа начисления амортизации (что не предусмотрено ПБУ 6/01 – см. формулу
линейного способа выше), а из статьи 31 Закона “О лизинге” размер коэффициента
ускорения вовсе исключен Федеральным Законом от 29.01.2002г. №10-ФЗ (а в
соответствии со старой редакцией Закона коэффициент мог быть использован также
только при равномерном (линейном) начислении амортизации).
ПБУ 6/01 не
допускает учета при начислении амортизации так называемой ликвидационной
стоимости основного средства (“residual value”), т.е. стоимости, по которой организация
планирует продать не полностью изношенный объект основных средств по истечение
некоторого времени (по МСФО 16 организация имеет возможность установить эту
стоимость при постановке основного средства на учет, и она не принимается в
расчет при начислении амортизации).
Как уже отмечалось выше,
основные средства первоначальной стоимостью не более 2000 рублей за единицу, а
также приобретенные книги, брошюры и т.п. разрешается не амортизировать, а
списывать на затраты по производству и реализации по мере их отпуска в
эксплуатацию (при этом списание основных средств с баланса требует организации
последующего контроля за их сохранностью без использования счетов
бухгалтерского учета).
Амортизация основных средств
отражается следующими проводками:
Д-т счетов 20,25,26 и др. К-т счета 02 – отражено
ежемесячное начисление амортизации. Д-т счета 98 К-т счета 02 – одновременно
отражен внереализационных доход.
2.5. Учет и анализ выбытия основных средств
Выбытие основных
средств, т.е. списание его с бухгалтерского учета, может происходить в случае
передачи права собственности на основное средство (продажи, безвозмездной
передачи, передачи в виде вклада в уставный капитал), ликвидации основного
средства ввиду морального и физического износа или в связи с чрезвычайными
обстоятельствами (после аварии, стихийного бедствия).[13]
Доходы и расходы, возникающие в связи
со списанием основного средства, подлежат зачислению на счет прибылей и убытков
в качестве операционных доходов и расходов. Выручка от реализации основного
средства оценивается в соответствии с условиями договора; расходы по выбытию –
по сумме фактических расходов по реализации, демонтажу, разборке, утилизации;
полученные в результате разборки основного средства материальные ценности – по
рыночной цене их возможной реализации[14].
Для отражения выбытия основных средств
на счете 01 (и 03, если он используется) открывается отдельный субсчет, в дебет
которого списывается первоначальная (восстановительная) стоимость основного
средства с “основного” субсчета счета 01, а в кредит относится начисленная
амортизация в корреспонденции с дебетом счета 02.
Реализация основных средств не
является объектом налогообложения налогом на пользователей автодорог, поскольку
согласно п. 2 ст. 5 Закона РФ от 18.10.91 №1759-1 “О дорожных фондах в
Российской Федерации” налогом на пользователей автомобильных дорог облагаются
выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы
между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате
заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности, а реализация
основных средств ни под одно из приведенных определений не подпадает
(независимо от того, что реализуемое основное средство в налоговых целях
следует относить к товарам в соответствии со ст.38.3 НК РФ).
В соответствии со ст.154.3 НК РФ при
реализации основных средств, подлежащих учету по стоимости с учетом уплаченного
при их приобретении НДС, налоговая база НДС определяется как разница между
ценой реализации (с учетом НДС и акцизов) и остаточной стоимостью основного
средства (с учетом переоценок). Данное требование может относиться либо к
основным средствам, учтенным на балансе вместе с НДС до 01.02.2002г. по ранее
действовавшим налоговым правилам, либо к основным средствам, которые при
принятии их на учет в 2002 году предполагалось использовать для специфических
операций, указанных в ст.146.2 НК РФ, не являющихся объектом обложения НДС, или
для операций, освобожденных от НДС в соответствии со ст.149 НК РФ (см.
комментарий в параграфе об оценке основных средств).
Операции по
внесению основных средств в уставный капитал, передаче правопреемнику при
реорганизации и некоторые другие не являются реализацией в целях обложения НДС
в соответствии со ст.146.2 (39.3) НК РФ. При этом следует иметь в виду указание
МНС РФ, данное в п.3.3.3 “Методических рекомендаций…”, утвержденных Приказом
МНС РФ от 20.12.2000г. (в ред. от 22.05.2001г.), о необходимости произвести
частичную сторнировку налогового вычета по НДС, выполненного при постановке
основного средства на учет, в части суммы, относящейся к недоамортизированной
части передаваемого в уставный капитал основного средства.
Это указание
нельзя признать четко обоснованным, поскольку такая корректировка ранее
произведенных налоговых вычетов Налоговым Кодексом не предусмотрена. Если
организация имеет возможность доказать факт использования соответствующих
основных средств при осуществлении облагаемой НДС деятельности (с лишь последующей,
заранее не запланированной их передачей в счет вклада в уставный капитал), то
она, вероятно, сумеет доказать свою правоту в суде.
Относительно операций по
внесению имущества в уставный капитал существуют особенности и в плане
исчисления налога на прибыль: в соответствии со ст. 270.36 НК РФ убыток в виде
разницы между оценкой имущества, в которой оно вносится в уставный капитал, и
балансовой оценкой не учитывается при налогообложении прибыли. Принимающая же
сторона, разумеется, не включает стоимость полученного в уставный капитал
имущества в состав налогооблагаемых доходов в соответствии со ст.251.1.3 НК РФ.
Что же касается
реализации основных средств (“амортизируемого имущества”), то в соответствии со
ст.268 НК РФ убыток от реализации (т.е. разница между выручкой от реализации и
суммой “налоговой” остаточной стоимости основных средств и осуществленных
расходов по реализации) подлежит учету при налогообложении прибыли равномерно в
течение оставшегося срока его полезного использования.
При безвозмездной
передаче основных средств у передающей стороны в плане расчета налога на
прибыль не возникает ни “налоговых” доходов (в соответствии со ст.39.1 НК РФ
безвозмездная передача является “реализацией” только в случаях, предусмотренных
НК, а статья 249 НК РФ “Доходы от реализации” упоминания о включении в доходы
от реализации какой-либо оценки безвозмездно переданного имущества не
содержит), ни “налоговых” расходов (статьей 270.16 НК РФ исключены из
“налоговых” расходов стоимость безвозмездно передаваемого имущества и расходы
по такой передаче).
При этом у
организации-получателя возникает необходимость учесть при налогообложении
прибыли доход от безвозмездного получения основных средств в рыночной оценке
(определяемой с учетом требований ст.40 НК РФ), которая, однако, не может быть
меньше остаточной стоимости основных средств у передающей стороны. Поскольку
информация о ценах должна быть обязательно подтверждена документально, то
отсюда следует обязательность указания передающей стороной остаточной стоимости
основных средств в документах на безвозмездную передачу.
На основные
средства распространяются установленные ст.ст.251.1.15, 251.2, 251.1.11, 270.16
и 270.17 НК РФ общие правила учета (точнее, неучета) их при налогообложении
прибыли в случае передачи/получения их в качестве целевого финансирования,
целевых поступлений, а также внутри группы организаций, одна из которых владеет
более чем 50% уставного капитала другой (с дополнительным условием последующей
не-передачи полученного от такой организации основного средства третьим лицам в
течение одного года).
Относительно
порядка учета результатов ликвидации основных средств в гл. 25 Налогового
Кодекса РФ существует неопределенность. В соответствии со статьей 265.1.9 НК РФ
расходы на ликвидацию основных средств, включая расходы на демонтаж, разборку,
вывоз разобранного имущества, охрану недр и другие аналогичные работы
включаются в “налоговые” внереализационные расходы.
В то же время гл.
25 не дает четких указаний о порядке учета при налогообложении недоамортизированной
стоимости основных средств при их ликвидации. Равномерное списание на налоговые
расходы убытка, установленное в ст.268, относится только к случаю реализации
основных средств (да и расходы по выбытию там предлагается отражать иным
образом, чем указано в ст.165.1.9).
Начисление
амортизации после ликвидации основного средства противоречит ст.259.2 НК РФ,
поскольку ликвидированное основное средство уже не входит в состав
амортизируемого имущества, т.к. не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к
амортизируемому имуществу статьей 256. Списываемая остаточная стоимость
недоамортизированного основного средства не фигурирует и в составе убытков,
учитываемых как внереализационные расходы, в статье 265.2. Поскольку списание
остаточной стоимости основного средства при его ликвидации явно следует отнести
именно к убыткам, а не к расходам, а перечень убытков, учитываемых при
налогообложении, ограничен случаями, указанными в ст.265.2 НК РФ (см. ст.252.1;
в ст.283 описан порядок переноса на будущее убытков, понесенных в целом за
налоговый период, а не по конкретной операции), то приходится принять, что
остаточная стоимость ликвидированного основного средства не должна учитываться
при исчислении налога на прибыль ни в периоде ликвидации, ни позже[15].
Выбытие основных средств отражается с
использованием специально создаваемого к счету 01 субсчета “Выбытие основных
средств” либо без его использования. Делаются следующие проводки:
1.
При
выбытии основных средств в учете производятся следующие записи:
Дебет счета 01 “Основные средства” (субсчет
“Выбытие основных средств”) Кредит счета 01 “Основные средства” -- списана
стоимость выбывающего основного средства;
Дебет счета 02 “Амортизация основных средств”
Кредит счета 01 “Основные средства” (субсчет “Выбытие основных средств”). --
списана сумма амортизации, накопленная за время использования основного
средства;
Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”
(субсчет “Прочие расходы”) Кредит счета 01 “Основные средства” (субсчет “Выбытие
основных средств”) -- отражена остаточная стоимость основного средства в
составе прочих расходов;
Дебет счета 23 “Вспомогательные производства”
Кредит счетов 60, 70, 69 -- отражены в составе расходов вспомогательных производств
все затраты, связанные с выбытием основного средства (демонтаж оборудования,
разборка зданий и сооружений и прочие);
Дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”
(субсчет “Прочие расходы”) Кредит счета 23 “Вспомогательные производства” -- списаны
затраты, связанные с выбытием объекта;
Дебет счета 10 “Материалы” Кредит счета 91
“Прочие доходы и расходы” (субсчет “Прочие доходы”) -- оприходованы материальные
ценности, полученные в результате ликвидации основного средства;
Дебет счета 99 “Прибыли и убытки” Кредит счета
91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет “Сальдо прочих доходов и расходов”) --
отражен финансовый результат (убыток).
Следует так же отметить, что убытки, возникшие
в результате списания недоамортизированных основных средств, не уменьшают
налогооблагаемую прибыль.
2.5. Учет и анализ
переоценки основных средств.
Коммерческая организация
может установить в учетной политике порядок отражения основных средств в
бухгалтерской отчетности с учетом изменения рыночных цен на эти основные
средства.
При этом допускается как
индексация, так и прямой пересчет, состоящие, соответственно, в корректировке
первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и соответствующей
суммы начисленной амортизации на индексы-дефляторы[16], ежеквартально публикуемые
Госкомстатом РФ (индексы должны применяться последовательно начиная с
01.01.1998г., поскольку они отражают изменение стоимости основных средств за
соответствующий квартал), или в доведении учетной стоимости основного средства
до документально подтвержденных рыночных цен.
Если переоценка предусмотрена
учетной политикой организации, то она должна производиться регулярно, так чтобы
балансовая оценка основных средств существенно не отличалась от рыночной
стоимости, но не чаще одного раза в год (на начало нового отчетного года).
Результаты переоценки
основных средств отражаются непосредственно на счетах 01 “Основные средства” и
02 “Амортизация основных средств” в корреспонденции со счетами 83 “Добавочный
капитал” (если восстановительная стоимость превышает первоначальную (исходную
учетную) стоимость основного средства) и 91 “Прочие доходы и расходы” (если
восстановительная стоимость ниже исходной учетной стоимости), причем суммы,
относимые на счет 83 или счет 91 определяются с учетом всех ранее произведенных
переоценок. При выбытии переоцененного объекта основных средств сумма его
дооценки переносится со счета 83 на счет 84 “Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)”[17].
2.7.Учет и анализ
арендованных основных средств
Сразу следует
указать, что ПБУ 6/01 не устанавливает порядок учета арендованных основных
средств, что, вероятно, связано с намерением Минфина РФ издать отдельное ПБУ по
аренде, аналогичное IAS 17. Приказ Минфина РФ от
17.02.1997г. №15 (в редакции от 23.01.2001г.), регулирующий бухгалтерский учет
лизинговых операций, был издан до вступления в силу Федерального Закона от
29.10.1998г. №164-ФЗ “О лизинге”. Учитывая эти моменты, ряд нижеприведенных
замечаний следует признать неоднозначными (спорными).
При текущей
(оперативной) аренде основное средство числится на балансе арендодателя на счете
03 “Доходные вложения в материальные ценности”, если основное средство было
приобретено специально для передачи в аренду, и на счете 01 “Основные средства”
(на отдельном субсчете) в других случаях.
Арендодатель в
общем порядке начисляет по данному основному средству амортизацию по кредиту
счета 02 “Амортизация основных средств” (на отдельном субсчете) в дебет счета
20, если передача имущества в аренду является предметом деятельности
организации, или в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы” в ином случае, и
относит причитающуюся арендную плату, соответственно, в кредит счета 90
“Продажи” или в кредит счета 91 “Прочие доходы и расходы”.
В учете
арендатора основное средство, полученное в текущую аренду, числится на
забалансовом счете 001 “Арендованные основные средства”, а начисляемые арендные
платежи относятся на соответствующие счета затрат или источников
финансирования. Если договором аренды по истечении некоторого интервала времени
предусмотрен выкуп арендатором основных средств, то операция выкупа должна
отражаться арендодателем – как реализация основного средства, а арендатором –
как их приобретение (одновременно со списанием с забалансового счета 001).
При финансовой
аренде (лизинге) в соответствии с договором лизинговое имущество может учитываться либо
на балансе лизингополучателя, либо на балансе лизингодателя (ст.31.1
Федерального Закона от 29.10.1998г. №164-ФЗ “О лизинге”, в редакции от
29.01.2002г.). С юридической точки зрения передача на баланс лизингополучателя
лизингового имущества противоречит принципу имущественной обособленности
предприятия (в соответствии со статьей 11 Закона “О лизинге” лизинговое
имущество является собственностью лизингодателя).
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15
|
