История бухгалтерского учета 
Например:
·
дебет счета Основного
производства,
·
дебет счета
Вспомогательного производства,
·
дебет счета
Общепроизводственных расходов,
·
дебет счета
Общехозяйственных расходов,
·
дебет счета Обслуживающих
производств и хозяйств,
·
кредит счета Расчетов по
оплате труда,
·
кредит счета Расчетов по
социальному страхованию.
Итальянская
и французская школы не давали возможности для составления таких проводок, так
как они нарушали непосредственную корреспонденцию между счетами. Смешанная
проводка была примером микрогештальта внутри баланса и макрогештальта вне его.
Но
именно здесь выявились пределы возможностей немецкой школы, ее теоретическая
неустойчивость.
Идя
от общего к частному, она, в сущности, не знала, что именно принять за общее,
каковы границы гештальта.
Условно
они принимали за гештальт баланс предприятия, но теоретически были возможны и
другие подходы: смешанная проводка, вся бухгалтерия предприятия, вся его
информационная совокупность, все народное хозяйство и т.д.
Последовательный
гештальт приводил к учету без конкретного содержания, к созданию бухгалтерии
"без берегов". Бухгалтерия без содержания имела успех.
После
первой мировой войны наблюдается быстрая агония итальянской и медленная
французской школ. Однако и формализм немецкой школы не мог долго вдохновлять
бухгалтерский мир.
Англо-американская школа:
психологический аспект
Между
двумя мировыми войнами начинается расцвет англо-американской школы. Ее главными
представителями можно считать: Шпруга, Литтлтона, Патона, Мэйя, Гаррисона,
Свинея, Хиггинса, Антони. Она преследовала одну цель - сделать учет орудием
управления. Это требовало безусловного знания людей, последовательного
использования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческих
решений, направленных на благо фирмы.
Для
достижения этих целей было выдвинуто несколько принципиально новых идей:
1)
натуральные измерители;
2)
стандартные издержки;
3)
центры ответственности;
4)
управленческий учет;
5)
биховеризм.
Каждая
из этих идей не имеет прямого отношения к двойной записи. Формализация немцев
положила конец диграфизму как центральной теоретической проблеме, и денежному
измерителю - его неотъемлемой черте. (Все школы, включая немецкую, сходились на
том, что только денежное измерение делает бухгалтерию бухгалтерией.) Гаррисон
впервые обратил внимание на то, что истинным измерителем может быть только натуральный,
хорошее управление должно быть основано на нем, только на нем или его не будет
вовсе. Денежный измеритель носит производный характер от натурального. Положив
в основу учета именно натуральный измеритель, позволяющий развить бухгалтерию
внутрь от учета синтетического к учету аналитическому, Гаррисон создал условия
для построения стандартов - норм расходов, которые вводились, закладывались в
бухгалтерские счета. Последние лишались юридического и экономического
содержания, выступая в роли "экранов", демонстрирующих, как
фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от нормативных, заранее
намеченных. Благодаря этому бухгалтерия из историографии хозяйственных
процессов, как называл ее Шер, превратилась в компас предприятия.
Если
учет с помощью стандартов (стандарт-костс) обеспечивал прорыв бухгалтерской
идеи (в том числе и идеи двойной записи) в сторону планирования и управления
предприятием, то учет по центрам ответственности в определенной мере
реставрировал принципы итальянской персоналистической (юридической) школы;
отличие состояло в том, что центры ответственности также предполагали
возможность синтеза с принципами стандарт-костс. Но и эти принципы, как
выяснилось, имеют огромный недостаток. Они исходят из того, что есть, по
крайней мере, должен быть, "нормальный" процесс, и, следовательно,
фиксируя отклонения от него, оценивают и нормальный, и реальный процессы, т.е.
через нормальный процесс понимаются реальные процессы. Однако уже в силу того,
что реальные процессы никогда не совпадают с нормальными, следует признать
именно реальный процесс нормальным, а то, что англоязычные бухгалтеры называют
нормальными (стандартными) процессами, может быть осмыслено только через
процессы реальные. (Правилом являются отклонения, сами правила - частным случаем
отклонений.) Следовательно, в основе учета должны лежать типы хозяйственных
ситуаций, включающие как общее правило все отклонения, а не единый нормативный
(стандартный) образец, как это делал Гаррисон. Более того, всякое
конструирование системы учета должно быть принципиально ориентировано не на
"нормальные" условия, а как раз на экстремальные, например, на случай
недостач, растрат, хищений. И только в этом случае создается возможность
предотвращения подобных негативных явлений.
Желание
превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к
использованию психологии, причем в варианте биховеризма. Бухгалтеры
руководствовались схемой: стимул - реакции (S -> R). Документ - это стимул,
а реакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом (документом).
Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской
работы. Она превращалась в набор заранее заданных вариантов - решений. И это в
еще большей степени, чем немецкая формализация, облегчало использование ЭВМ.
Дальнейшее
развитие направления привело к возникновению так называемого управленческого
учета, это параллельное (альтернативное) направление к традиционному
бухгалтерскому учету. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои
самостоятельные информационные базы, первый - допускает устные сообщения,
второй - только документы, первый использует методы исчисления, второй -
регистрации. В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности.
Так приходит конец мифу об идеальной точности бухгалтерских данных.
Возможность четырех школ
Влияние
представителей рассмотренных четырех школ было значительно шире, чем территория
их собственных стран. Итальянская школа была широко известна в Европе, и можно
сказать, что европейская учетная мысль развивалась в значительной степени,
отталкиваясь от ее взглядов.
Например,
вся теория динамического баланса Шмаленбаха - это не что иное, как позитивная
критика итальянских идей. Французская школа оказала огромное влияние на
некоторых представителей немецкой школы, например, на Ригера, Буррия,
Бидермана, Косиоля и др., а также на бухгалтеров франкоязычных стран; немецкая
школа - на бухгалтеров скандинавских и балканских стран, на Швейцарию.
Англо-американская школа в настоящее время стала наиболее распространенной, что
связано не столько с ее методологическими преимуществами, сколько с экспансией
англо-американского капитала и распространением английского языка. Ее идеи
господствуют в США, Англии, Индии, Канаде, Японии, во многих африканских
странах. В Латинской Америке последовательно сменялось влияние итальянской,
французской и англо-американской школ.
Если
сравнить бухгалтерию с живописью, с тем, как различные художественные школы
отражают действительность, то можно провести следующую аналогию: итальянская
школа отражает реальный мир, как Рафаэль, французская - как Тулуз-Лотрек,
немецкая - как Мондриан, англо-американская - как Пикассо.
Общая
характеристика расхождений во взглядах представителей различных школ дана в
таблице 1.
Ошибка!
Недопустимый объект гиперссылки.
Таблица
1
Русская школа: стремление к
синтезу
Большие
особенности в интерпретации двойной записи сложились в России. Эти особенности
можно понять, только принимая во внимание то обстоятельство, что двойная
бухгалтерия была введена в нашей стране, прежде всего для того, чтобы не
отпугивать иностранцев, не давать им возможности отказывать в инвестициях,
ссылаясь на непонятный учет. Однако заимствованная диграфическая парадигма
получила в России, в сущности, принципиально иную интерпретацию, связанную не
столько с исчислением прибыли, сколько с коллацией - установлением адекватности
в расчетах между агентами и собственником и между собственником и его
контрагентами (корреспондентами). Если спросить знающего и достаточно опытного
бухгалтера любого крупного предприятия о цели бухгалтерского учета, то он
ответит, что вся регистрация выполняется для того, чтобы проконтролировать
списание и оприходование ценностей, начисление и оплату. (Только сейчас, когда
возник налог на прибыль, и страна перешла к рыночной экономике, роль двойной
записи в исчислении финансового результата приобретает реальное значение, и при
этом несколько забывается ее ритуальная роль, какую она играла раньше.)
Сама
идея двойной записи была заимствована в Германии, и это обстоятельство, а также
то, что в России огромное число практикующих и пишущих по-русски бухгалтеров
было представлено немцами, привело к тому, что на русскую мысль именно немецкие
взгляды оказали огромное влияние. "В школе немецкой, - с грустью писал
Рудановский, - мы должны отметить, что с присущим этой школе формализмом, она
ставит на первый план систематическую регистрацию, своего рода метод
дедуктивного синтеза, стремящийся посредством ряда наперед данных форм уловить
и сохранить в них все содержание живой действительности, такое чисто формальное
обоснование учета имеет претензию случайным и нередко неудачным счетным формам
приписать значение меры хозяйственных явлений".
И
далее: "основания для измерения и исчисления хозяйственных явлений надо
искать в них самих, а не в формах, изобретенных фантазией счетоводства".
Действительно, немецкое влияние было очень сильным. Исключение составили три
попытки использовать и другие доктрины: Ахматов (1809) - некоторые французские
идеи, Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая
оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, сам
Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские
цвета.
Однако
бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном стремлении к
бухгалтерской экспансии довели до абсурда диграфические идеи, последовательно
распространяя их на запись результатов игры в преферанс (Валицкий), химических
реакций (Н.И.Попов), закон эквивалентного обмена (Сиверс) и закон сохранения
энергии (Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар). Это был тупик.
При
социализме диграфизм в русской бухгалтерии приобрел еще одну особенность: на
крупных предприятиях, а при социализме почти все предприятия были крупными,
выявилось, что, в сущности, вертикальная корреспонденция преобладает над
горизонтальной. Это выражалось в том, что значительная, обычно преобладающая
часть фактов хозяйственной жизни отражалась через счета внутренних расчетов, и
роль их гипертрофировала систему двойной записи.
И,
наконец, еще одна существенная особенность: русская бухгалтерия всегда
рассматривалась на словах как выражение экономической мысли, но на деле она
всегда служила только фискальным целям государства, и в основе своей являлась
безусловно правовой, подчиняясь принципам административного, финансового и
гражданского права.
Смена влияний
Грандиозные
социальные события и сдвиги первой половины XX в. заставили бухгалтеров
независимо от их профессиональной ориентации по-новому взглянуть на учет. Так,
в частности, внедрение биховеризма наглядно показало недостаточность всех
известных школ бухгалтерского учета. Все они, имея исторический, чисто
описательный характер, не могли стать инструментом решения актуальных
управленческих задач, двойная запись оказалась неспособной разрешить все
проблемы, к которым стремились представители различных школ.
Уже
итальянская школа дематериализовала учет, сведя всю бухгалтерскую работу к
личностным отношениям, французская школа деперсонализировала учет, высветив
финансовые аспекты, немецкая школа, дематериализовав и деперсонализировав учет,
свела его к формальной процедуре и окончательно показала ограниченность двойной
записи. Именно в немецкой школе, благодаря торжеству формальных процедурных
приемов, стало совершенно очевидно, что двойная запись, может быть, и не нужна
бухгалтерии. Она достигла предела своих возможностей, и теперь осознавались ее
недостатки. На основе старых трактовок будет складываться новая концепция,
открывающая пути дальнейшего развития бухгалтерского учета (счетоведения) -
общей науки, объединяющей принципы политической экономии и права.
Итак,
развитие теории двойной записи - это и развитие теории бухгалтерского учета.
Пять веков идет последовательное восхождение сначала от конкретного к
абстрактному, потом от абстрактного к конкретному. Сначала в поле учета
попадают люди, субъекты. Их права и отношения составляют верхний учетный
(юридический) слой, изученный итальянской школой; следующий, более глубокий
слой, составляют экономические, а точнее финансовые отношения, описанные
представителями французской школы. Еще глубже взгляд немецкой школы. Она
выделяет только форму, рассматривает учет как идеальную структуру, как дом, в
котором никто не живет и потому может жить каждый. Заглядывая еще глубже в
технологическую структуру предприятия, англо-американская школа показала
предельные возможности двойной записи, вскрыла ее функциональную ограниченность
и попыталась еще в конце XVIII в. создать новую ветвь учета - управленческий
учет.
Этот
поиск управленческого учета был характерен для зарубежных национальных школ.
Для русских бухгалтеров, напротив, всегда была типична именно финансовая
трактовка бухгалтерского учета.
Лука
Пачоли и ближайшие его последователи сформулировали важнейшие положения теории
учета в момент прогрессирующего ослабления и утраты экономического значения
итальянскими государствами. Можно даже сказать, что выход "Трактата о
счетах и записях" был симптомом заката могущества Венецианской республики.
В 1494 г. никто не догадывался об этом, но теперь мы можем осознать
случившееся.
Точно
так же Матье де ла Порт, возвещая учет эпохи Просвещения, намекал на то, что
солнце Людовика XIV идет на закат, хотя, конечно, в 1685 г. в преддверии
страшной войны за Испанское наследство мало кто мог подозревать что-либо
подобное.
Господство
немецкой школы не было долговечным. На вершине его в 1915 г. Шмаленбах
выпускает свою мало тогда кем замеченную книгу Finanzierungen, но теперь мы
знаем, а проницательные люди, может быть, догадывались и раньше, что влиянию
Германской Империи приходил конец.
Расцвет
немецкой учетной мысли служил как бы иллюстрацией предстоящей катастрофы.
Точно
так же выход в свет в 1912 г. книги Рудановского "Общая теория учета"
предвещал не что иное, как "невиданные катастрофы, неслыханные
мятежи".
После
второй мировой войны в мире господствуют принципы американской бухгалтерии,
может быть, и их ждет общая судьба?
Генезис
Анализ
концептуальных основ национальных школ позволяет сделать вывод о том, что
история бухгалтерского учета может быть представлена как схема последовательно
доминирующих теоретических представлений.
С XV
до XVII в. преобладала итальянская бухгалтерия. В ее рамках были сформулированы
основные учетные категории: баланс, счета, двойная запись, сальдо и т.п.;
разработаны интерпретационные, преи-мущественно персоналистические схемы.
С
XVII по XIX в. получает влияние французская школа, давшая миру идеи
синтетического и аналитического учета, коллации, дифференцированную систему
форм счетоводства, включая такие регистры, как карточки и свободные листы.
Здесь же родилась и возможность интерпретации бухгалтерского учета и как науки
об управлении единичным предприятием, и как части политической экономии.
Первая
половина XX в. продемонстрировала торжество немецкой бухгалтерской школы.
Именно в ее рамках возникло такое направление как балансоведение, получил
развитие экономический анализ, были предложены различные процедурные подходы к
реализации множества учетных задач, созданы децимальные планы счетов,
сформулированы положения о калькуляции себестоимости, о централизации и
децентрализации учета, и, что особенно важно, были предложены достаточно
эффективные приемы трансформации учетных показателей в условиях падающей валюты
(инфляции).
Вторая
половина XX в. - гегемония американской школы. Она дала множество подходов к
изучению поведения лиц, занятых в хозяйственных процессах (биховеризм),
разделение учета на макро- и микроуровни, причем в последнем выделяют
финансовый, управленческий учет и аудит. В рамках управленческого учета
американцы подарили миру стандарт-костс, директ-костинг, в сфере аудита усовершенствовали
то, что начали англичане. Наконец, развитие вычислительной техники позволило
американцам создать весьма эффективные компьютерные системы учета.
Сравнивая
последовательную смену господствующих учетных школ, мы может сделать два
вывода:
1)
господствует в мире та бухгалтерская школа, которая формируется на базе
наиболее развитой экономики;
2) в
развитии школ наблюдается инерция, когда экономическое господство утрачивается,
бухгалтерская школа достигает своего апогея.
*
* *
Рассмотренные
школы не противоречат друг другу, они все несут истину, но эта истина вытекает
из разных целей. Все школы сосуществуют, как сосуществуют разные системы
счисления, ведь 10 - это десять в десятичной системе и два в двоичной. То и
другое правильно. Так, в зависимости от цели, поставленной перед учетом, резко
меняется квалификация одних и тех же фактов хозяйственной жизни. Возьмем,
например, накладную на поступление товаров. Для итальянской школы - это два
самостоятельных факта, связанных с выполнением двух договоров (материальной
ответственности и поставки); для французской - один (начисление расходов в то
время, как их еще не было, т.е. возникновение кредиторской задолженности; в
сущности, это расход будущего периода, относимый на данный момент); для
немецкой - это более чем один факт, это одновременная корреспонденция
балансовых счетов товаров, тары, издержек обращения, расчетов по претензиям,
расчетов с дебиторами, расчетов с поставщиками и торговой скидки. Все это
нагромождение счетов - один "инсайт", одно схватывание. Указанное
разнообразие в квалификации, субъективной трактовке объективно возникающих
фактов хозяйственной жизни ставит перед бухгалтерами вопрос: существует ли один
бухгалтерский учет или их четыре? Ответ на него осложняется тем, что
последующие школы строили свои позиции внутри старых, предыдущих, они не
столько противостояли им, сколько внутренне разлагали старые концепции, а не
выявляли свои.
Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13
|
|
