Анализ операций коммерческих банков с векселями

Для векселя со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" срок предъявления к оплате (один год) начинает течь с даты "не ранее". Поэтому Tобр в целях налогообложения при методе начисления для такого векселя равен 365 (366) дням плюс количество дней с даты составления векселя по дату "не ранее".

Доходность (годовую процентную ставку) по процентному векселю, реализованному по цене ниже номинала, в целях налогообложения прибыли можно определить по такой формуле:

I = ((N - S) + N ´ Iпр х Tобр : 365 (366) дн.)) : S ´ 365 (366) дн. : Tобр ´ 100%,

где:

I - годовая процентная ставка по векселю (доходность векселя);

N - номинал векселя;

S - -стоимость размещения (цена реализации) векселя;

Iпр - процентная ставка по процентному векселю;

Tобр - период обращения векселя (количество дней от даты приобретения до даты погашения векселя). При этом Tобр определяется так же.

Согласно ст.162 Налогового кодекса РФ суммы, полученные в виде процента (дисконта) по векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ, подлежат налогообложению НДС. При применении данного положения следует учитывать, что налогообложению подлежат суммы, полученные в виде процента (дисконта) в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Центрального банка РФ [26].

Определение процента (дисконта) для целей налогообложения закреплено в ст.43 Налогового кодекса РФ:

"Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам".

Исходя из анализа данной нормы следует, что основным критерием при определении процентов является признак предварительного объявления дохода [17]. Фактически в отношении векселей как разновидности ценных бумаг введено дополнительное правило налогообложения, так как в соответствии с пп.12 п.2 ст.149 Налогового кодекса РФ реализация ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) освобождена от налогообложения.

Следовательно, совершение обычных операций по покупке (получению в качестве оплаты) и реализации векселей с получением дохода, который не был заранее объявлен, не влечет уплату НДС.

Кроме того, обязанность по налогообложению поступлений в соответствии со ст.162 Налогового кодекса РФ распространяется только на те поступления, которые связаны с формированием налогооблагаемой базы по НДС в соответствии со ст.ст.153-158 Налогового кодекса РФ. Если данные поступления связаны с операциями, не подлежащими налогообложению, то положения ст.162 Налогового кодекса РФ применяться не должны.

Например, предприятие приобретет у ООО КБК "Снежинский" вексель с указанными в нем процентами и при наступлении установленного срока предъявляет вексель для погашения. В данном случае обязанности по уплате НДС не возникает, поскольку получение процентов не связано с расчетами за товары (работы, услуги), а относится к заемной операции, которая в соответствии с пп.12 п.2 и пп.15 п.3 ст.149 Налогового кодекса РФ освобождена от налогообложения. Если в этом же случае вексель беспроцентный, но при его погашении получен дополнительный доход, то он также не подлежит налогообложению НДС.

В случае, когда предприятие получает вексель с указанными в нем процентами от своего покупателя в связи с поставкой облагаемого НДС товара, то указанный процентный доход подлежит налогообложению в установленном порядке (в сравнении со ставкой ЦБ РФ). Если в этом же случае вексель беспроцентный, но при его погашении получен дополнительный доход, то налоговая база по НДС должна быть увеличена на сумму этого дохода.

Если предприятие покупает вексель с целью получения дохода от разницы между ценами приобретения и продажи (погашения), то сумма разницы включается в его внереализационные доходы и облагается по общей ставке налога на прибыль предприятия.

Если доход по векселю получен в виде процентов, то это является доходом по ценной бумаге и подлежит налогообложения у источника его выплаты. Ставка налога составляет 12%, если владельцем тратты является физическое лицо, и 15%, если владельцем тратты является предприятие. Ставка налога у банков составляет 18%.

Если доход по векселю получен в виде процентов, включенных в его сумму, то они относятся к внереализационным доходам и облагаются по общей налоговой ставке предприятия.

При выплате процентов может возникнуть несколько ситуаций. Если векселями рассчитываются за поставленные товары или оказанные услуги, то согласно НК РФ (части второй) гл. 25 "Налог на прибыль организаций" выплата процентов по ним в полном объеме относится на себестоимость продукции. Если векселями оформлена ссуда одного предприятия другому, то выплата процентов по ним (по мнению Управления ценных бумаг Центрального банка РФ) относится на себестоимость аналогично процентам по банковским кредитам, то есть в пределах ставки Банка России плюс три процента. Проценты по вексельному кредиту при учете векселей в банках относятся на себестоимость аналогично [15].

ООО КБК "Снежинский" при эмиссии векселей уменьшает налогооблагаемую прибыль на выплату процента по ним или выплачиваемый дисконт, также в пределах ставки Банка России по централизованным кредитным ресурсам плюс 3 % , то есть начисленные и выплаченные проценты по собственным векселям ООО КБК "Снежинский" с номиналом как в рублях, так и в иностранной валюте относятся на себестоимость оказываемых услуг.

При погашении векселя при погашении векселя ООО КБК "Снежинский" признает расходы в виде процентов в целях налогообложения прибыли исходя из фактического времени пользования заемными средствами и доходности, заявленной при размещении векселя (экономической доходности). При этом следует учитывать размер предельной ставки процентов, установленный ст.269 НК РФ. При расчетах заявленной доходности векселя (экономическую доходность) со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее" (за Tобр берется срок от даты составления векселя до даты "не ранее").

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным. Он включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

ООО КБК "Снежинский" выдало 10 января 2004 г. ОАО "Энерго" вексель номиналом 1 000 000 руб. со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее 10 сентября 2004 г." в оплату услуг стоимостью 900 000 руб.

Рассмотрим следующие 3 варианта:

1.        вексель погашен 10 августа 2004 г. за 995 000 руб.;

2.        вексель погашен 1 сентября 2004 г. за 998 000 руб.;

3.        вексель погашен 10 октября 2004 г. за 1 000 000 руб.

ООО КБК "Снежинский" рассчитывает величину процентов, признаваемых расходом в целях налогообложения прибыли, исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Ставка рефинансирования Банка России на дату составления векселя - 16% годовых.

Срок от даты составления векселя (10 января 2004 г.) до даты "не ранее" (10 сентября 2004 г.) составляет 244 дня. При этом экономическая доходность векселя, установленная эмитентом и рассчитанная исходя из даты "не ранее", определяется так:

(1 000 000 руб. - 900 000 руб.) : 900 000 руб. ´ 366 дн. : 244 дн. ´ 100% = 16,67%.

А доходность векселя, рассчитанная в целях налогообложения прибыли для определения расходов в виде процентов при обращении векселя исходя из срока 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу, равна:

(1 000 000 руб. - 900 000 руб.) : 900 000 руб. ´ 366 дн. : 609 дн. ´ 100% = 6,67%.

Как видим, доходность векселя, рассчитанная в целях налогообложения прибыли, для определения расходов в виде процентов при обращении векселя (6,67%) гораздо ниже предельной величины процентов 17,6% (16% ´ 1,1). Однако фактическая доходность векселя на дату погашения может превысить как предельную величину процентов, так и экономическую доходность, заявленную при выпуске векселя (табл. 4).

Таблица 4 Определение доходности по векселям и признанных расходов у векселедателя на фактическую дату погашения векселя

По первому варианту в целях налогообложения прибыли векселедатель может признать расходы в виде процентов только на сумму 87 312,54 руб. Фактически он израсходовал 95 000 руб. Это произошло, потому что векселедатель не вправе признать расходы в виде процентов по векселю на сумму свыше заявленной им при выпуске векселя доходности (16,67%) и свыше предельной доходности (17,6%).

Во втором варианте аналогичная ситуация: векселедатель может признать в налоговом учете расходы только на сумму 95 920,82 руб., а не всю сумму понесенных им расходов 98 000 руб., поскольку фактическая доходность векселя выше заявленной.

В третьем варианте фактическая доходность меньше экономической и предельной. Поэтому в целях налогообложения прибыли можно признать всю сумму расходов в виде процентов (100 000 руб.).

Глава 3. Развитие рынка ценных бумаг в России

В России вексель начал действовать в эпоху Петра I из-за опасности перевозки денег из одного города в другой. Эти векселя имели название - казначейские. В 1709г. был опубликован первый вексельный устав. Затем в 1832г. появляется Устав о векселя, вошедший в Свод законов 1857г. Третий российский вексельный устав принимается в 1902г. по аналогии с германским 1848г., что заметно оживляет вексельное обращение в дореволюционной России. В ту пору существенным отличием от иностранных векселей была долгосрочность (до 12 мес.) российских веселей, в отличие максимального 3-х месячного срока западных обязательств. Если смотреть активность работы банков с векселями, то за 1911г. Азовско-Донской банк учёл 600 тыс. векселей, а Волжско-Камский -400 тыс. векселей. Госбанк выдавал ссуды под простые векселя.

В 1917г. вексельное право было ликвидировано, и только 20.03.1922г в период НЭПа появляется Положение о векселе, как о форме предоставления коммерческого кредита для торговых сделок. Во время кредитной реформы 1930-1932гг., обусловившей переход к политике централизации планирования и государственного регулирования экономики, вексельное право вновь было ликвидировано.

Постановлением от 7 августа 1937г ЦИК и СНК СССР утвердил ратифицированную в 25.11.1936г. Женевскую конвенцию, которая определила вексель как строго формальное, безусловное, абстрактное, денежное и передаваемое обязательство. Важным положением этой конвенции явилась также солидарная ответственность всех заинтересованных по векселю лиц, что было узаконено ещё в 1673г. во Франции. Однако векселя на внутрироссийском рынке до 1990г. не использовались.

Лишь 19.06.1990г. постановлением Совета Министров СССР № 590 "Положение о ценных бумагах" векселя были "реабилитированы". Далее 24.06.1991г. постановлением Президиума Верховного Совета РСФСР № 1451-1 "О применении векселей в хозяйственном обороте РСФСР" было разрешено предприятиям, организациям, учреждениям и предпринимателям осуществлять поставку продукции (выполнять работы, оказывать услуги) в кредит с взиманием с покупателей (потребителей, заказчиков) процентов, используя для оформления таких сделок векселя (при этом в качестве нормативной базы впредь до принятия соответствующего законодательства предлагалось использовать "Положение о переводном и простом векселе" 1937г - Женевская конвенция)

Несмотря на то, что в России уже давно существует так называемый вексельный рынок, векселя нельзя отнести к ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке в РФ. Понятие "организатор торговли на рынке ценных бумаг" было предусмотрено Законом "О рынке ценных бумаг" № 89-ФЗ [2], который регулирует отношения, возникающие при эмиссии и обращении эмиссионных ценных бумаг. Таким образом, профессиональный участник рынка ценных бумаг, имеющий лицензию на организацию торговли, вправе допускать к биржевой торговле только ценные бумаги, прошедшие процедуру эмиссии (ст.14), а вексель к таковым отнесен быть не может.

В то же время следует обратить внимание на то, что отнесение ценных бумаг к обращающимся на организованном рынке производится в соответствии с национальным законодательством. Следовательно, если в соответствии с иностранным законодательством о ценных бумагах вексель, принадлежащий предприятию (плательщику налога на прибыль), будет допущен к обращению организатором торговли на рынке ценных бумаг, например в Париже, то такой вексель для целей налогообложения должен быть отнесен к категории ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке (при условии, что выполняются остальные два условия).

Считается, что исторических предпосылок для появления и распространения в России вексельных обязательств не было, поскольку торговый оборот характеризовался относительной устойчивостью и не испытывал потребностей в обмене, переводе или кредите денежной массы. Но продолжавшаяся длительное время трансформация политических, социальных и экономических отношений привела к тому, что вексель наряду с взаимозачетом, бартером и натуральной оплатой в современной российской экономике стал тем универсальным финансовым инструментом, который позволяет хозяйствующим субъектам выживать в условиях повсеместной хронической нехватки оборотных средств.

Если изначально векселя использовались преимущественно банковскими структурами с целью привлечения денежных средств, то с 1996 г. (с введения в действие части второй ГК РФ) этот гибкий инструмент финансово-экономических отношений стал применяться без ограничений всеми субъектами предпринимательства. При этом благодаря универсальной природе вексель выступает одновременно и как способ кредитования, и как средство расчетов, и как форма накопления.

Современная российская деловая и правоприменительная практика выработала ряд договоров, оформляющих сделки, связанные с использованием векселей. В зависимости от того, используется вексель в качестве вещи (ценной бумаги) (ст.143 ГК РФ) или обязательства (ст.815 ГК РФ), применяется тот или иной порядок правового регулирования.

Важно отметить, что вексель сам по себе является достаточным основанием для производства платежа, в связи с чем, заключение каких-либо специальных соглашений, которые бы выступали дополнительными основаниями совершения платежей по векселю, не требуется. Тем не менее, специфика российского предпринимательства предопределила появление и широкое использование договоров, регламентирующих обращение векселей.

Такие договоры отражают причину появления векселя в обороте, объясняют суть возникших отношений и служат основанием совершения сделки с использованием векселя. Следует заметить, что условия, касающиеся использования векселей, могут находиться и в иных договорах, предметом которых не являются исключительно вексельные вопросы. Например, условие договора купли - продажи об оплате товара с отсрочкой (рассрочкой) платежа путем предоставления покупателем векселя.

Движение векселя начинается с момента его выдачи первому векселедержателю и заканчивается предъявлением к оплате и самой оплатой. На всех этапах обращения векселя в хозяйственном обороте между участниками "вексельных отношений" заключаются различные договоры, регулирующие вопросы:

1.        появления векселя в обороте;

2.        передачи (обращения) векселя;

3.        выдачи по векселю гарантии (аваля), дачи акцепта (обещания платить), участия в посредничестве;

4.        прекращения вексельных обязательств;

5.        способов обеспечения исполнения вексельных обязательств;

6.        условий и размера ответственности за нарушение вексельных обязательств и пр.

Следует заметить, что договоры, связанные с использованием векселей, не регламентируются нормами специального вексельного законодательства и являются предметом регулирования законодательства гражданского. Данный вывод следует из ст.16 Приложения 2 к Женевской конвенции "О Единообразном законе о переводном и простом векселе" от 07.06.1930, согласно которой вопросы, касающиеся оснований выдачи векселя, находятся за пределами Единообразного вексельного закона. В этой связи основанием для выдачи векселя может быть любая законная гражданско-правовая сделка.

Поскольку Закон не устанавливает конкретной причины, в связи с которой может быть выдан вексель, удостоверенные векселем права будут действительны вне зависимости от того, какой юридический факт (какая сделка) привели к его выдаче.

Страницы: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8